DELITO DE FRAUDE FISCAL
Experiencia – Cercanía
Confianza
CONCEPTO DE FRAUDE FISCAL
1. CONCEPTO
1.1. DEFINICIÓN DEL TIPO BÁSICO DE FRAUDE FISCAL SEGÚN EL ARTÍCULO 305.1 CP:
El artículo 305.1, párrafo 1º del Código Penal dice así:
«El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ciento veinte mil euros será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía, salvo que hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo».
El párrafo 3º del mismo artículo 305.1, completa el elenco de penas derivadas de la comisión de este delito, con independencia de aquéllas de carácter accesorio:
«Además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de tres a seis años«.
1.2. BIEN JURÍDICO PROTEGIDO:
Bien Jurídico protegido: Cada delito o grupo de delitos responden a una finalidad. Con ellos se pretende proteger lo que en Derecho Penal se denomina «bien jurídico». En los delitos de lesiones, por ejemplo, el bien jurídico protegido es la integridad física; en los delitos de tráfico de drogas, la salud pública; en los delitos de agresiones o abusos sexuales, la libertad sexual de la víctima.
El delito de fraude fiscal es un delito de resultado (por ejemplo: son de resultado las lesiones; de mera actividad el tráfico de drogas porque el potencial peligro contra la salud pública que representa tal actividad no hace falta que se concrete: se trata de un peligro abstracto para la salud colectiva).
Es, como iba diciendo, un delito de resultado cuyo bien jurídico protegido es la Hacienda Pública, en su manifestación relativa a la recaudación tributaria. Pero yo ampliaría este concepto: la recaudación triutaria, «per se», no representa todo el desvalor de la acción; para su debido reflejo, sería necesario tomar como referente el destino público de las cantidades no recaudadas y la merma en la prestación de servicios sociales en que puede traducirse.
1.3. CONDUCTA TÍPICA:
La conducta típica abarca todos los elementos del tipo.
Sin embargo, existe cierta tendencia a identificarla con la acción objetivamente considerada. Por ello, desde un punto de vista técnico, no deberían olvidarse los tribunales de hacer un correcto uso del lenguaje jurídico, que pasaría por distinguir la conducta típica de la acción (u omisión) antijurídica. Porque tengan en cuenta que existen acciones antijurídicas que no son meritorias de reproche penal si falta la intención o elemento subjetivo del tipo.
Vamos adescribir, seguidamente, la conducta típica como acción antijurídica, y más adelante repasaremos el elemento subjetivo o anímico del autor.
La conducta típica, por acción u omisión, exige eludir el pago de los tributos, entre otros supuestos, siempre que la cuantía de la cuota defraudada exceda de las cifras señaladas (los que previene la norma). El resultado se erige en el elemento objetivo del tipo que, como tal, habrá de ser fijado por la jurisdicción penal (1) en el juicio correspondiente, pues la deuda tributaria resultante del expediente administrativo no pasa al debate judicial como un dato predeterminado, intangible e invariable, inmune a la contradicción procesal (2) sino que es precisamente la sentencia penal la que determina su cuantía.
(1) Lo apuntado quiere decir que es el Tribunal, en el ámbito penal, el que ha de determinar el importe de la cuantía defraudada, sin que esté vinculado por la cuantía que se ponga de manifiesto en el expediente administrativo. Es decir, la cuantía sustraída a la Hacienda Pública no está predeterminada por el informe de la Administración Tributaria, sino que forma parte del debate jurídico (2) y ha de quedar perfectamente demostraa para que pase a formar parte del «factum» o descripción de hechos probados de la sentencia.
Concrección de las normas fiscales infringidas: Pero la acción típica no es solo la realización de un hecho extrapenal. La determinación de los hechos que configuran la infracción de la norma fiscal debe tener un claro reflejo en el hecho probado, para lo cual es preciso que se hagan constar, no solamente los aspectos fáacticos del hecho imponible sino también los normativos, que se refieren a las normas fiscales infringidas.
1.4. ELEMENTO SUBJETIVO DEL TIPO:
El delito fiscal se integra por dos elementos:
a) Un quebrantamiento del deber jurídicamente exigible de declarar los ingresos, deber fiscal que tiene su reflejo en el artículo 31 de la Constitución, y
b) Que esa omisión del deber lo sea CON INTENCIÓN DE OCULTAR a la Administración Fiscal sus ingresos, y por tanto, como delito intencional doloso, requiere el deseo de no tributar.
El delito contra la Hacienda Pública tiene como elemento subjetivo el ánimo de defraudar que:
a) es evidente en quien declara mal o torticeramente los datos que han de servir para la liquidación del impuesto,
b) pero también es posible en quien omite una actuación esperada por la Administración tributaria (como puede ser la presentación de la declaración de la renta) y tal omisión es susceptible de ser tomada como expresión (inveraz) de que no existe el hecho imponible.
Así, la ocultación del hecho imponible o la minoración falsaria del mismo, constituye una conducta defraudatoria, pues implica una infracción del deber mediante una actuación de ocultación de la realidad en que el deber se basa o se origina.
En resumen, con la anterior conducta se está enviando un mensaje que no guarda relación con la realidad. Se está diciendo que no ha habido ingresos susceptibles de tributación o que los ingresos obtenidos están por debajo de los recibidos. Pero siempre con la intención de ocultar o modificar el hecho imponible y eludir la obligación de tributar en la justa medida.
¿CÓMO SE CONCRETA EL RESULTADO DE LO DEFRAUDADO?
A los efectos de determinar la cuantía mencionada en el apartado anterior:
a) Si se trata de tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones, periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada período impositivo o de declaración, y si éstos son inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural.
b) En los demás supuestos, la cuantía se entenderá referida a cada uno de los distintos conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación.
Esta cuestión es esencial, no solo para conocer si existe o no el delito contra la Hacienda. También lo es para fijar los criterios que se deben tener en cuenta para determinar la existencia de uno o más delitos, o si el delito imputado es contrario a Derecho. Veámoslo:
A los efectos de determinar la cuantía defradada a la Hacienda Pública, se estará a lo defradado EN CADA PERÍODO IMPOSITIVO (1), de lo que se deduce que las defraudaciones cometidas en distintos períodos y referida al mismo impuesto NO PUEDEN SUMARSE para que la cuantía total de las mismas convierta en delito lo que sería una pluralidad de infracciones administrativas.
(1) El concepto de período impositivo es el que define la normativa tributaria para cada tipo de impuesto.
La otra cara de la moneda supone que, si se presentan varias declaraciones fiscales fraudulentas referidas a DISTINTAS ESPECIES DE TRIBUTOS, se cometerán varios hechos INDEPENDIENTES, incluso cuando las declaraciones estén referidas al mismo ejercicio fiscal.
Por ejemplo: si en el mismo ejercicio, el mismo sujeto está obligado a declarar por el IRPF y por el Impuesto de Sociedades, y en ambos la cantidad defraudada supera los límites fijados en la norma penal, ello supone la comisión de tantos delitos como obligaciones tributarias se han incumplido, aunque se refieran, todas ellas, al mismo ejercicio fiscal.
Otra derivada de lo anterior es la siguiente: Existen tantos delitos fiscales como ejercicios impositivos, si en todos ellos se ha defraudado a la Hacienda Pública por exceso de 120.000 euros. Por ejemplo: si en el impuesto de sociedades se ha eludido el pago de 200.000 euros en 2015, 250.000 euros en 2016 y 170.000 euros en 2017, se habrán cometido TRES delitos (uno por cada ejercicio fiscal). Sin embargo, si en el ejericio 2015 se hubieran eludido 100.000 euros, en el 2016, 70.000 y en el 2017, 210.000 euros, no se podrían sumar las cantidades de cada uno de los períodos impositivos para imputar al sujeto activo la comisión de un delito tributario; a lo sumo, tres infracciones de carácter administrativo.
Expresado en términos jurídicos: no se aplica a estos delitos la continuidad delictiva, sino que operan en concurso real de delitos para cada uno de los períodos impositivos y para cada concreto impuesto por el que se ha defraudado.
TIPO AGRAVADO DE FRAUDE FISCAL
1. El delito contra la Hacienda Pública será castigado con la pena de prisión de dos a seis años y multa del doble al séxtuplo de la cuota defraudada cuando la defraudación se cometiere concurriendo alguna de las circunstancias siguientes:
a) Que la cuantía de la cuota defraudada exceda de seiscientos mil euros.
b) Que la defraudación se haya cometido en el seno de una organización o de un grupo criminal.
c) Que la utilización de personas físicas o jurídicas o entes sin personalidad jurídica interpuestos, negocios o instrumentos fiduciarios o paraísos fiscales o territorios de nula tributación oculte o dificulte la determinación de la identidad del obligado tributario o del responsable del delito, la determinación de la cuantía defraudada o del patrimonio del obligado tributario o del responsable del delito (se sanciona más gravemente el uso de mecanismos tendentes a dificultar la identificación del delito y sus autores)
2. A los supuestos descritos en el presente artículo les serán de aplicación todas las restantes previsiones contenidas en el artículo 305.
En estos casos, además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de cuatro a ocho años.
En la redacción anterior, también se contemplaba la aplicación del subtipo agravado por razón de la importancia de la cuantía defraudada pero no se concretaba el importe de la misma.
La nueva redacción viene a dar respuesta a una demanda de seguridad jurídica y acoge (aproximadamente) los importes que la Jurisprudencia del Tribunal Supremo reconocía para encontrarnos ante esta modalidad agravada.
La redacción actual del delito de fraude fiscal ha introducido mejoras en el sentido de determinar la cuantía del subtipo agravado y es más prolijo en la fijación de las conductas delictivas, aunque probablemente menos claro. En el afán de abarcar toda la tipología de conductas sancionables, considero que se ha resentido la facilidad de entendimiento de este subtipo agravado.
Así, en la precedente redacción se sancionaba más gravemente la conducta del sujeto:
a) Por la utilización de persona o personas interpuestas de manera que quedara oculta la identidad del verdadero obligado tributario, y
b) La especial trascendencia y gravedad de la defraudación atendiendo al importe de lo defraudado o a la existencia de una estructura organizativa que afecte o pueda afectar a una pluralidad de personas.
EXENCIÓN DE RESPONSABILIDAD POR REGULARIZACIÓN DE LA SITUACIÓN TRIBUTARIA
LA EXCUSA ABSOLUTORIA: REGULARIZACIÓN DE LA SITUACIÓN FISCAL. NECESIDAD DE AUTODENUNCIA SEGUIDA DE PAGO EFECTIVO:
1. REGULARIZACIÓN DE LA SITUACIÓN FISCAL ANTES DE SER COMPELIDO:
El artículo 305.4 CP prevé un supuesto de regularización de la deuda tributaria:
Se considerará regularizada la situación tributaria cuando se haya procedido por el obligado tributario al completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, antes de que por la Administración Tributaria se le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de la regularización o, en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias.
2. DESARROLLO DEL CONCEPTO: REQUISITOS:
Regularizar es convertir en regular, poner en orden.
Tratándose de una deuda, de una obligación incumplida, poner en orden significa pagar, cumplir.
Implica un comportamiento espontáaneo, activo, positivo, por parte del deudor, que asume no solo su incumplimiento previo, sino los recargos que normalmente gravan una situación como la provocada por su actitud.
Tal es la razón por la que el ordenamiento decide asimilar esa conducta a la del que hubiera satisfecho la deuda tributaria dentro de plazo, porque en ambas se dan dos puntos básicos de coincidencia: es el sujeto deudor el que toma la iniciativa y la administración tributaria, en ambos casos, no resulta perjudicada puesto que ingresa lo que le era debido según la ley.
3. EFECTOS DE LA REGULARIZACIÓN FISCAL:
Vienen regulados en el último inciso del art. 305.1 CP y en el párrafo tercero del artículo 305.4 del Codigo Penal:
El último inciso del tipo básico del art. 305.1 CP establece que el defraudador quedará exento de responsabilidad penal siempre que regularice su situación, en los términos del apartado 4 del presente artículo, que son los que se han expuesto en los dos primeros apartados.
La regularización por el obligado tributario de su situación tributaria impedirá que se le persiga por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que, exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria.
Es decir, la regularización tiene el doble efecto frente al sujeto de dejarlo exento de responsabilidad penal por el delito fiscal y por los delitos de falsedad que pudieran haber servido de medio para su comisión.
4. MINORACIÓN DE LA RESPONSABILIDAD PENAL DESPUÉS DE INICIADA LA ACCIÓN PENAL:
El primer inciso del apartado 6 del artículo 305 CP dice: «Los Jueces y Tribunales podrán imponer al obligado tributario o al autor del delito la pena inferior en uno o dos grados, siempre que, antes de que transcurran dos meses desde la citación judicial como imputado satisfaga la deuda tributaria y reconozca judicialmente los hechos«.
Lo primero que cabe destacar es un elemento de incertidumbre de esta nueva previsión normativa: la rebaja de la pena es FACULTATIVA: «podrán».
La segunda consideración es, que aunque no se determinen los criterios que permiten la rebaja de la pena, bien en uno, bien en dos grados, cualquiera de ambas opciones supone una minoración de la pena muy importante porque siendo la pena del delito base es de 1 a 5 años de prisión y multa del tanto al séxtuplo de la cuantía defraudada:
a) En el caso de rebaja en un grado, la pena de prisión sería de 6 meses a 1 año (menos 1 día) y multa de entre la mitad del tanto al tanto. El tanto es igual al importe de lo defraudado (por ejemplo, si la cuantía defradada fueran 140.000 euros, éste sería el tanto. La mitad del tanto serían 70.000 euros; y la mitad de la mitad (un cuarto del tanto) serian 35.000 euros, que sería el punto de partida mínimo de la rebaja en 2 grados.
b) Y si la rebaja fuera en dos grados la pena se quedaría entre 3 a 6 meses de prisión (menos 1 día) y multa de entre un cuarto del tanto (la 1/2 de la 1/2 del tanto) a la mitad del tanto de la cuantía defraudada.
Las consecuencias del pago o del reconocimiento de la deuda por parte del autor, beneficiará a otros eventuales partícipes en el delito, como indica en inciso segundo del apartado 6 del art. 305 CP:
Lo anterior será igualmente aplicable respecto de otros partícipes en el delito distintos del obligado tributario o del autor del delito, cuando colaboren activamente para la obtención de pruebas decisivas para la identificación o captura de otros responsables, para el completo esclarecimiento de los hechos delictivos o para la averiguación del patrimonio del obligado tributario o de otros responsables del delito.
Es decir, en estos casos, el beneficio penológico a estos otros partícipes les será aplicable únicamente cuando presten su colaboración en los términos previstos legalmente.
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